[政策法规相关常识] 进出口企业避税筹划9

进出口企业避税筹划——（十五）不同国家税制结构的合理避税筹划
    在经济发展全球化的趋势下，积极参与国际分工、协作和国际市场资源优化配置，是我国加快发展的必由之路。我国加入世贸组织（WTO）后，将会有越来越多的企业走出国门从事跨国投资。
    涉外税收只是一种约定俗成，而并不是一个科学的概念。但是，从税收是一种分配关系这个本质的角度来考察，涉外税收的定义可以表述为：涉外税收是一国国家税收中涉及外国纳税人的特定部分。它体现为一国政府与其税收管辖权范围内的外国纳税人的税收征纳关系。至于什么是“外国纳税人”，则并无一成不变的确切含义，一般视各国不同时期的政策而定。然而，按税收管辖权的国际规范来划分，大致有以下两种情况：
    （1）以纳税人的国籍作为划分标准
    它包括：
    ①外籍或无国籍个人；
    ②在本国注册登记、属于本国法人的外国投资企业，包括总机构设在本国的纯外资企业、本国法人或自然人与外国法人或自然人共同出资经营的企业；
   ③在本国设有机构的非本国法人，以及未在本国设立机构而有来源于本国的所得或存在于本国的一般财产价值的外国企业。
    （2）以纳税人的居民身份作为划分标准
    它包括：
    ①在本国无住所或居所的自然人。即使其具有本国国籍（例如，一个在国外长期居住的本国公民），也被视为外国纳税人。
    ②在本国未设有管理机构的法人。即使其由本国人经营（例如，一个由本国法人或自然人经营的企业），但在本国未设立管理机构的企业，也被视为外国纳税人。
    一个主权国家行使涉外税收管辖权，对外国纳税人征税，不仅意味着维护主权国家对在本国从事经营活动的外国纳税人应有的税收权益，而且还意味着主权国家运用税收杠杆，对外国纳税人的经济活动进行必要的干预和有效调节，以维护本国的政治和经济权益。一国给予外国纳税人的税收待遇也反映了该国的投资环境和开放程度，它可以是优惠待遇，也可以是与该国当地纳税人同等的待遇，或是歧视待遇。因此，对外国纳税人来说，涉外税收是一项十分敏感的政策，而了解相关国家的涉外税收政策，是制定国际税收筹划的一个重要前提。
    由于各国政治体制、经济发展水平、经济发展战略等不尽相同，各国税制之间存在较多差异，这就为跨国纳税人在纳税优化选择上提供了可能。不同国家税制结构的差别。从大的方面看，当今世界各国存在着3种不同的税制模式。
    第一种，以直接税为主体，这种结构以经济发达国家为多。第二种，以间接税为主体，即以商品及劳务税为主体。由于受社会生产力发展水平的制约，发展中国家间接税所占比重大都比较高。第三种，实行低税模式，其中一些国家和地区被人们称为“避税港”（Tax heaven）。国际税务专家肖温和爱德华克对避税港下的定义是：“避税港是指这样的地方，人们在那里拥有资产或取得收入不必负担税收，或者只负担比在主要工业国家轻得多的税收”。现在世界上被看作是比较典型的避税港的国家和地区已有百慕大、巴哈马、瑙鲁、开曼、马恩岛、列支敦士登、香港、澳门等几十个。
    另外，实行各种优惠税收政策的经济特区有500多个。由于避税港的税负很轻，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。例如，一个住所在高税负国的纳税人（包括公司、合伙企业和个人等），往往可以通过把住所迁往避税港，用成为避税港居民或居民公司（合伙企业）的方式来减轻税收负担。如此，当我们在看到一些来我国投资的外国企业母公司注册地在百慕大、巴哈马等，就丝毫不会奇怪了。由于避税港对股息收入和资本利得不征或只征很少的税收，通过把持股公司设立在避税港，可以获得股息收入的“节税”利益，并且在集团公司兼并、合营和解散中处理有关股份时，持股公司还可以取得免征资本利得税的好处。除了税制结构差别外，各国在税收法规、政策方面的差异也到处可见。例如从各国政府实行的优惠政策来看，发达国家同发展中国家之间就有一定的差异。一般说来，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上。发展中国家一般不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多，为了引进外资和先进技术、增加出口，经常对某一地区或某些行业给予普遍优惠。税收优惠的方法也有差异，发达国家较多采取与投入相关的间接性鼓励方法，如加速折旧、投资抵免、再投资免税等。而发展中国家经常采用一般性的减税期或免税期的政策。上述说明税收筹划是具体、细致和复杂的。各国的税制不同，税收筹划也不可能是相同的，即使在税制结构比较复杂的同一国度内，税种之间筹划的余地也是不平衡的，有的余地宽一些，有的窄一些。
进出口企业避税筹划——（十六）不同国家纳税义务的合理避税筹划
    我们从税收角度分析，可以把从事经营活动的所有各种类型的组织的法律形式划分为两大类，即非公司经济成分的商业组织和公司形式的商业组织。根据这个分类，也可以把税收筹划分为个人税收筹划和公司税收筹划。
    非公司经济成分的商业组织是指个人所得税的课税主体，它是把自然人纳税人从事经营活动的所得纳入其总所得中。非公司纳税人包括管辖区内的居民、公民和外籍居民以及非公司形式的企业。在这种情况下，在开展某项经营活动时，不形成某个独立的纳税单位，所有所得归人个人所得税纳税申报表中的总所得中，按个人所得税规定的税率纳税。
  公司则被认作公司所得税纳税人主体的独立范畴。公司是一个独立的经营单位，其所得不能与公司所有者的所得视为一体。通常，在大部分发达国家中，只有拥有公司经济成分的商业组织才能在所有问题中拥有全权法人的地位。公司实行独立核算，具有独立的账册，并依法缴纳公司所得税。公司与自然人和非公司法人的区别在于，公司不仅能把税收负担转嫁到消费者身上，而且还可以在以股息形式分配税后利润时（扣除所有的税收），将税收负担转嫁到股东身上。
    公司经济成分的最大特点是，这里产生了所谓的经济性双重征税。例如，一家公司的利润被征税，而公司股东收到从税后利润中发放的股息后又被征了一道个人所得税；又如，一方面对公司征收净值税，另一方面，又对股东在公司中的股份价值向股东征税。这样，就发生了经济性的双重征税。
    这里重要的是要注意到，如果股东把取得的所得再投资于公司，那么，经济性双重征税就可以完全被避免。当然，公司作为一个特殊的经营组织形式，它不得不经常注意到自己股东的利益，而股息的收益对股东却又是至关重要的。因此，这自然会影响到利润分配的最终决策。
    公司与非公司经济成分的商业组织作为各种不同所得税的主体，在其他大部分税种方面（无论是直接税还是间接税），基本上没有什么大的区别。
    在明确了上述课税主体以后，我们来区别无限纳税义务和有限纳税义务则成了跨国税收筹划中必须关注的极为重要的问题。如果一个纳税人向一国政府不仅要缴纳其从该国领域范围之内取得收入的所得税，而且还要缴纳其从该国领域范围之外所取得收入的所得税，这个纳税人对该国承担的纳税义务便是无限的，其通常是这个国家的居民（包括自然人和法人）。如果一个纳税人只须缴纳其从该国领域之内所取得收入的所得税，则视为仅负有限的纳税义务，其通常是这个国家的非居民。绝大多数国家的税法对居民与非居民纳税义务的规定是不同的，居民对居住地所在国政府要负无限的纳税义务，而非居民只须负有限的纳税义务。只有美国、墨西哥、菲律宾、罗马尼亚、牙买加、肯尼亚等少数几个国家有特殊规定：不仅居民，而且非居民也要负无限的纳税义务。另外一些国家，不分居民还是非居民，一律只承担有限的纳税义务。一般来说，只实行单一收入来源地管辖权（即仅对发生或来源于境内的收入征税）的国家和地区对跨国纳税人有较大的吸引力，这些国家和地区目前有阿根廷、玻利维亚、多米尼加、厄瓜多尔，危地马拉、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、委内瑞拉、埃塞俄比亚、博茨瓦纳、所罗门、扎伊尔、津巴布韦、文莱、香港和澳门等。既然居民要承担无限纳税义务，那么对“居民”标准的认定就成为关键问题。世界各国对“居民”的认定标准规定不尽一致。我国规定，在我国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都要按规定纳税；居住不满一年的个人，只就其从境内取得的所得纳税。从国际上看，绝大多数国家规定居留时限为6个月（或以182天或183天表示）。居留时限定为一年以上的国家并不多，除我国外，还有日本、韩国、新西兰等。非居民对收入来源地只承担有限的纳税义务，对收入来源地的认定标准各国税法有具体规定。例如我国税法对收入来源地的认定标准是：①对营业利润来源地的解释以是否设有从事营业的机构场所为准。②对各项投资所得（股息、利息、租金、特许权使用费）来源地的解释以投资的实际运用地为准。以股息为例，其是指从中国境内企业取得的股息和分享的利润。③对劳务报酬所得来源地的解释以提供劳务的所在地和从事受雇佣活动的所在地为准。作为一个跨国纳税人，不仅面对着居民地所在国，而且面对着收入来源地所在国的复杂税制，税收法规越复杂，税收负担差别越明显，可筹划的余地也就越大。[案例]
    山本先生是日本居民，打算在避税港某国设立一家X公司，并拥有该公司40％的股权，另外60％的股权由B先生、C女士和D先生各拥有20％。B先生、C女士为非日本居民，D先生是日本居民。
    [分析说明]依据日本税法，设在避税港的公司企业，如50％以上的股权由日本居民所拥有，这家公司视为基地公司，其税后利润即使没有汇回日本，也要申报合并计税。公司采纳会计师的建议，D先生的20％股权转为其他非日本居民所拥有，从而享受了税收优惠。
进出口企业避税筹划——（十七）国际税收协定网络的合理避税筹划
    国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了避免国际双重征税，协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题，本着平等互利的原则，经由政府间谈判，所签订的确定缔约国各方权利和义务的一种书面协议。从国与国之间税收分配关系的协调来分析，税收协定的作用显然要大于各国的涉外税法。这是因为任何一个国家再详尽的涉外税法，也不可能按照涉及的每个具体国度单方面做出它对跨国纳税人的不同征税规定，以及协调它与别国的税收分配关系。其次，根据国际法准则，一国的涉外税法不能对别国的征税权做出约束，不能强制对方国家接受自己的税法规定。再次，随着税收国际化的不断深入，各国间税务合作的领域也不断扩大，这就更需要税收协定来加以规范。
    国家之间签订税收协定是避免各国因税收管辖权的重叠而对同一纳税人的跨国经济活动重复征税的重要措施。因此，税收协定网络也是跨国纳税人必须关注的重要问题。
    为了限制可能企图利用人为的法律策略，以达到既可以得到按照国内法有益的税收优惠，又可以得到在双边税收协定中所规定的减免税优惠，两个税收协定范本均提出可对某些特殊情况作出特殊规定，以防止税收协定中人的适用范围被滥用。1992年《经合发组织协定范本》在人的适用范围的注释中加进了有关基地公司和传输公司的内容。这一变动的背景是经合发组织财政事务委员会于1987年发表的关于国际避税与偷漏税问题的4个有关报告。报告指出，跨国公司的母公司常常在避税港设立子公司（税务界都称之为基地公司），子公司实现的利润留在账上不分配，使母公司的所在国长期收不到税。报告还指出，有些非税收协定国的纳税人，故意在有缔约关系的第三国设立收支转手性质的传输公司，以谋取税收协定提供的优惠。范本注释提出，由母公司的居民所在国采取措施，对基地公司故意把盈利累积起来、不支付母公司股息、递延纳税的做法加以限制。另外，收入来源国可采取详查法即受益所有人法，查清真正的受益人。尽管传输公司是缔约国的居民公司，但如果真正受益人不是该公司而是非缔约国的居民，则不能享受税收协定的优惠。
    目前世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国目前已与65个国家签订了避免双重征税协定。30多年来世界各国对外缔结国际税收协定一般以经合组织（OECD）范本为蓝本，15年前增添了联合国（UN）范本后，发展中国家以此为据，同时也参照OECD范本。税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇。主要有：