[政策法规相关常识] 进出口企业避税筹划5

进出口企业避税筹划——出口方式的合理避税筹划
（八）出口方式的合理避税筹划
    随着中国加入WTO及我国外贸体制改革的加快，越来越多的生产型企业将拥有外贸权。加入WTO，对生产型企业扩大出口而言，压力和机遇共存。
    目前，外贸出口有三种方式：自营出口、代理出口和买断出口，三种方式的特点简单介绍如下：
    自营出口销售的特点
    自营出口销售是指由出口企业经营并承担销售盈亏的出口业务。它具有以下特点：
    1.出口商品定价和与出口业务有关的一切国内外费用以及佣金支出、索赔、理赔等，均由出口企业负担，出口销售的盈亏也由出口企业自负。
    2.由出口企业直接办理退税，并享有出口退税收入。
    代理出口业务的特点
    代理出口业务是指出口企业代理国内委托方办理对外洽谈、签约、发运、交单及结汇的全过程，或办理对外销售商品及交单、结汇的出口业务。它具有以下特点：
    1.受托、委托双方应事先签订代理出口协议，明确规定经营商品、代理范围、商品交接、储存运输、费用负担、手续费率、外汇划拨、索赔处理、货款结算以及双方有关职责等。
    2.受托企业经办代理出口业务，不垫付商品资金，不负担基本费用，不承担出口销售盈亏，仅收取手续费。
  3.受托企业按出口销货发票的金额及规定的手续费率，向委托方收取手续费，作为经办代理出口业务的管理费用开支和收益。
    4.代理出口商品的出口退税归委托方，一般由受托企业负责去所在地的税务局？
  立代理出口退税证明，由委托方持证明和出口报关单、出口收汇核销单及代理出口协议副本等文件向当地税务部门办理退税。
    代理买断出口
    代理买断出口是指委托方（包括有出口经营权或没有出口经营权的企业）委托出口企业报关出口，两者订立货物购销合同，出口企业不是收取代理出口手续费，而是按照收入外汇数比当天银行外汇牌价高一定比例的买断外汇牌价折算成人民币结算给委托方，委托方根据外销合同的外币数额乘以买断外汇价的金额开具增值税专用发票和出口货物税收专用缴款书，由出口企业办理出口退税，所有国内外的费用由委托方承担。出口企业赚取的收入是银行外币结算额、退税与买断外汇额之间的差价。
    [案例1]
    某生产企业年出口销售收入FOB（装运港船上交货）价值1500万美元，出口销售成本8000万元，增值税进项税额1020万元，三项费用（营业费用、管理费用、财务费用）900万元，营业外支出60万元，银行牌价美元买入价1：8.2667，代理出口手续费率1.5％，增值税税率17％，所得税税率33％，出口退税税率15％、买断外汇牌价1：9.35.
    [要求解答] 假设出口销售收入占总销售收入50％以上，内销收入及盈亏、费用不予考虑，仅从三种出口方式上增值税的征、退税额对企业利润、净利润的影响情况分析。
    [策划分析1]  自营出口：
    1.利润＝销售收入×银行外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出－退税差额＝15000×8.2667－8000－900－60－1500×8.2667×（17％－15％）＝3192（万元）；
    2.出口退税收入＝外销收入×银行外汇牌价×出口退税税率＝1500×8.2667×15％＝1860（万元）；
    3.应缴增值税＝外销收入×银行外汇牌价×增值税率－增值税进项税额＝1500×8.2667×17％－1020＝1088（万元）；
    4.所得税＝3192×33％＝1053.36（万元）。
    [筹划分析2]  代理出口：
    1.利润＝外销收入×银行外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出－退税差额－代理费＝1500×8.2667－8000－900－60－1500×8.2667×（17％－15％）－1500×8.2667×1.5％＝3006（万元）；
    2.出口退税收入1860（万元）；
    3.应缴增值税1088（万元）；
    4.所得税＝3006×33％＝991.98（万元）。
    [筹划分析3]  代理买断出口：
    1.利润＝外销收入×买断外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出＝1500×9.35－8000－900－60＝5065（万元）；
    2.应缴增值税＝外销收入×买断外汇牌价／（1＋增值税率）×增值税率－增值税进项税＝1500×9.35／1.17×17％－1020＝1017.82（万元）；
    3.所得税＝5065×33％＝1671.45（万元）。
    [分析说明]  根据以上计算可以得出，白营出口方式利润3192万元，出口退税额1860万元，扣除税费后净利润为2801.84万元；同理，代理出口净利润2677.22万元，买断出口净利润2327.95万元。因此，如从经济效益出发，三种方式中应首选自营出口。但由于各企业情况不同，应结合企业自身的具体实际选择出口方式。
    [比较分析]  三种出口方式的选择如果企业具备出口经营权，首选自营出口方式，一方面能给企业创造较好的经济效益，另一方面能使企业熟悉国际市场，拓展外销渠道，积累客户资源，培养外贸人才，加快与国际惯例接轨，有利于企业的长远发展。
    如企业地处边远偏僻地区，退税所需各项信息（增值税专用缴款书信息、报关单信息、核销单信息）严重滞后，或企业出口商品受配额、许可证限制，流动资金又严重短缺，有上述情形的企业可委托经营良好的其他企业代理出口。如果企业不具备出口经营权，最佳选择是代理出口。如企业资金短缺、对退税政策操作不熟悉，则只能选择代理买断出口。代理买断出口中的买断汇率的确定非常关键，对受托方而言，买断外汇牌价有一个上限，高于此上限，受托方就会亏损。
    如何测算得出双方都能接受的牌价呢？假设委托方与代理方经济利益相等，出现如下公式：买断外汇牌价＝国家外汇牌价＋（买断外汇牌价／1.17）×出口退税率＝[1.17／（1.17－出口退税率）]×国家外汇牌价（注：为简便起见，本文将“1＋17％”简化为1.17，下同）双方根据此公式来测算一个盈亏临界点。对委托方，买断外汇牌价应向其上限靠；对受托方，最高不能达到此限，双方争取最大的效益。如增值税税率和出口退税税率相同，则买断外汇牌价会出现最大值。上例中，买断外汇牌价的上限为[1.17／（1.17－15％）]×8.2667＝9.4824元，此买断外汇牌价还可提高，因为受托方每美元赚0.1324元，折算成出口代理费率为16％，目前此代理费率相对而言较高。
    我国企业出口商品主要有生产企业自营（委托）出口和通过外贸出口两种方式，相应地，出口退税形成了生产企业自营（委托）出口与外贸出口两种不同的退税方式。因为生产企业自营（委托）出口与外贸出口计算出口退税有差异，导致二者税负有较大区别，纳税人应结合自身情况，尽可能采用税负低、出口退税多的出口方式。
    现行外贸企业出口货物应退增值税税额，依进项税额计算，具体计算公式为：
    应退税额＝购进货物的进项金额×退税率；
    对出口货物库存账和销售账均采用加权平均价核算的企业，应退税额＝出口货物数量×加权平均进价×退税率，其退税依据是外贸企业购进出口货物的进价。而生产企业自营（委托）出口应退的增值税是执行“免、低、退”或“先征后退”，出口退税的税额取决于出口的离岸价销售收入及其进项税额。
    企业采用自营（委托）出口，自行办理出口退税的形式，同把货物销售给外贸企业出口，由外贸企业办理出口退税的形式税负有何差异呢？这两种形式因为在退税方面采用不同的退税方式，由此产生了不同的结果。
[案例2]
    [案情说明]  南昌中外合资企业华峰公司以农产品为原材料生产工业品出口，1999年自营出口20000万元，可抵扣的进项税额为1500万元，该公司自营出口执行先征后退，征税率为17％，退税率为13％，年应纳增值税额为：
    20000×17％－1500＝1900万元，
    出口环节应退增值税：
    20000×13％＝2600万元；
    退税机关应退税2600万元，退税扣减征税后，该企业实际可得到的税收补贴为700万元。
    [筹划思路]  假设华峰公司有关联外贸新丰公司，华峰公司把产品以同样的价格销售给新丰公司，新丰公司再以同样的价格销售到境外，华峰公司开具增值税专用发票价税合计20000万元。
    [筹划结果]  华峰公司应纳增值税为：
    2000÷（1＋17％）×17％－1500＝1406万元，
    B公司可得到退税：
    20000÷（1＋17％）×13％＝2222万元。
    税务机关征税1406万元，退税机关退税2222万元，华峰、新丰两公司实际可得到的税收补贴为2222－1406＝816万元。
    通过以上例子，我们不难发现，同样的外销收入，却产生了不同的结果。从华峰、新丰两公司来看，自营出口实际得到的税收补贴是700万元，而通过外贸出口实际得到的税收补贴是816万元，两者相差达到116万元。显然，通过外贸出口对华峰、新丰公司更加划算。
进出口企业避税筹划——（九）退税方式的合理避税筹划
    现行外贸企业出口货物应退增值税税额，依进项税额计算，具体计算公式为：
    应退税额＝出口货物数量×加权平均进价×退税率
    其退税依据是外贸企业购进出口货物的进价。而生产企业自营（委托）出口应退的增值税是执行“免、抵、退”或“先征后退”，（不管是执行“免、抵、退”还是“先征后退”，从增值税角度来看，对企业来讲，最终结果是一致的），出口退税的税额取决于出口的离岸价销售收入及其进项税额。在日常税收管理中，大部分企业采用自营出口或委托外贸出口，自行办理出口退税的形式，也有部分企业是把货物销售给外贸出口，由外贸企业办理出口退税的形式。这两种形式由于在退税方面采用不同的退税方式，由此也产生了不同的结果。
    [案例1]
    无锡中外合资企业金星公司以农产品为原材料生产工业品出口，2002年上半年自营出口11700万元，可抵扣的进项税额为1200万元，该公司自营出口执行先征后退，征税率为17％，退税率为9％，则上半年应纳增值税额为11700×17％－1200＝789万元，出口环节应退增值税11700×9％＝1053万元。征税机关可征增值税789万元，退税机关应退税1053万元，退税扣减征税后该企业实际可得到的税收补贴为1053－789＝264万元。
    [筹划分析]
若金星公司有关联外贸明新公司，金星公司把产品以同样的价格销售给明新公司，明新公司再以同样的价格销售到境外，金星公司开具增值税专用发票价税合计11700万元，则金星公司应纳增值税为10000×17％－1200＝500万元，明新公司可得到退税10000×9％＝900万元。税务机关征税500万元，退税机关退税900万元，金星、明新两公司实际可得到的税收补贴为900－500＝400万元。
    通过以上例子，我们不难发现，为什么同样的外销收入，却产生截然不同的结果。
    （1）从征税机关来看，前者金星公司自营出口可征税789万元，后者却只能征税500万元，相差达到289万元。显然，企业自营出口有利于征税机关，因为多征的289万元可以作为税收任务收入，相对来讲有利于地方政府。
    （2）从退税机关来看，前者金星公司自营出口可退税1053万元，后者却只能退税900万元，相差达到153万元。显然，企业自营出口增大国家退税规模，增加出口退税压力。
    （3）从金星、明新两公司来看，自营出口实际得到的税收补贴是264万元，而通过外贸出口实际得到的税收补贴是400万元，两者相差达到136万元。显然，通过外贸出口对两公司更加划算。
    产生以上原因在于以下几个方面：
    （1）从征税方面来看，产生征税差异是由于计税价格的不同造成的，即由于自营出口的计税价格是按离岸价全部收入计算，而产品销售外贸出口的计税价格是按不含税的收入计算应纳税额。从上面例子可以看出，前者计税价格是11700万元，后者计税价格是1000万元，相差1700万元，必然产生1700×17％＝289万元的征税差额。
   （2）从退税方面来看，产生退税差异是由于退税的计算依据不同造成的，即由于前者是按出口的离岸价11700万元计算出口退税，后者是按销售以给外贸的价格10000万元计算出口退税，也即相差1700万元，必然产生1700×9％＝153万元的退税差额。
    （3）征税率与退税率的不同，是造成出口企业实际得到税收补贴差异的根本原因。
    在征税率与退税率一致的情况下，企业实际得到的税收补贴数额将一样。如上例，在退税率提高到17％的情况下，前者应退税额为1989万元，扣除征税789万元，实际得到的税收补贴是1200万元。后者应退税款为1700万元，扣除征税500万元，实际得到的税收补贴也是1200万元。