[政策法规相关常识] 转贴－进出口企业避税筹划1

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《进出口企业避税筹划》


进出口企业避税筹划——（一）进出口纳税筹划新思路


2002年是中国加入WTO的第一年，随着经济生活日益国际化，国际贸易迅速发展，在商品交易中不可避免地要涉及税收问题。从税收角度而言，国际贸易涉及的主要是商品课税制度，尤其是进出口的关税及消费税。从税收筹划的角度观察，关税税负弹性较小。其在税目、税基、税率以及减免优惠等方面都规定得相当详尽、具体，不像所得税那样有较大的伸缩余地。在经济交往和国际协作日益密切的今天，有134个成员参加的关税贸易协定可以看作海关进出口税则的国际基本准则。目前，各国自主订立的海关进出口税则分类目录逐步被《海关合作理事会分类目录》所取代，包括我国在内，世界上已有150多个国家和地区以这一目录为基础制定了各自的海关税则。该分类目录分为21大类，99章，1011个税目。由于税目规定十分明细，税率的适用对象十分具体，应征关税的商品，转换税目以高报低的现象不大容易发生。关税弹性较大的是完税价格的确定，因为在同一税率下，完税价格如果高，以价计征的税负则重，如果低，税负则轻。目前，所有经济发达国家和相当一部分发展中国家和地区实施《新作价法规》，即以进口商品的“成交价格”作为海关作价的依据。但至少还有六七十个国家仍实施《布鲁塞尔估价定义》（BDV），即以“正常价格”作为海关作价依据。“正常价格”指的是在进口国立法确定的某一时间和地点，在正常贸易过程中有充分竞争的条件下，该种货物的价格，而不一定是实际买卖合同的价格。我国目前实施的是后一种，不过在海关估价实务中也兼用了前一种中的很多做法。二者相比，前一种定价法有利于自由贸易，而后者更强调海关审定价格的作用，有利于关税征管。不管是采用哪一种估价规则，都会遇上如同所得税那样的国际关联企业之间的贸易转让定价问题。进口关税的完税价格要防范的是进口方“以高报低”，逃避关税；应税所得要防范的是“高进低出”，即进货报高价，虚增成本；销货报低价，少列收入。不过具体分析起来，同一种商品，不同的国家有不同的关税课征范围，适用税率也不尽相同。
对于那些不属于课征关税的商品品目，如收入来源国所得税税率低于居住国，高进低出的结果对纳税人肯定有利。关税优惠也是纳税人进行筹划的重点。例如世界上几百个经济性特区对关税的课征一般都实施大同小异的优惠待遇。又如我国对企业从事高新技术和生产出口产品实行鼓励政策，对于从事上述产品生产的企业所需的进口设备及配套技术、配件、备件及软件费等给予减免关税和进口环节增值税的优惠政策。这些都为企业开展税收筹划，调整经营战略提供了空间。在出口退税环节，我国现行对不同类型的企业，不同货物规定了不同的出口货物退（免）税政策和管理办法，纳税人通过精心筹划和选择也可以达到“节税”的效果。例如改变货物收购方式，根据实际情况选择合适的退税方式等等，能达到降低成本，增加效益的目的。
关税条例规定，进口税率分为普通税率和优惠税率两种。对于原产地是与中华人民共和国未订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按普通税率征税；对于原产地是与中华人民共和国订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按优惠税率征税关于原产地的确认，海关总署在《关于进口货物原产地的暂行规定》中设定了两种标准：
一是全部产地标准。即对于完全在一个国家内生产或制造的进口货物，其生产或制造国就是该货物的原国。
二是实质性加工标准，指经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为有关货物原产国。
这儿所说的实质性加工是指产品经过加工后，在《海关税则》中已不按原有的税目税率征税，而应归入另外的税目征税，或者其加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过30％以上的。两个条件具备一项，即可视为实质性加工。
此外需指明的是，对机器、仪器或车辆所用零件、部件、配件、备件以及工具，如与主件同时进口而且数量合理，其原产地按全件的原产地予以确定；如果分别进口的，应按其各自的原产地确定。石油产品以购自国为原产国。实质性加工标准给了合理避税的可能。首先我们就"实质性加工标准"的具体规定来看，即“经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为该货物的原产国。”
何谓“实质性加工”？
就其中第一个条件而言，从税收角度来看，重要的是它必须表现为税目税率的改变。从另外一个条件来说，就是“加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过30％以上的”，可视为实质性加工。因此说，由于正确合理地运用了原产地标准，选择了合适的地点，达到了合理避税的效果。
进出口企业避税筹划——（三）进口商品消费税的避税筹划
《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第八条规定纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报送进口的当天；第九条规定进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量；第二十三条规定，出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或国外迟货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。

申报进入中华人民共和国海关境内的应税消费品均应缴纳消费税。进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物消费税的纳税义务人。通过《进口环节消费税税目税率表》可以看到消费税最高可达45％的分类分项差别税率，决定了其在企业的避税筹划中占有重要的地位。进口货物消费税的应纳税额的计算公式：

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税费）应纳税额＝组成计税价格×消费税税率

进口货物的成交价格应当符合下列要求：

（1）买方对进口货物的处置或使用不受实质性影响的限制；

（2）货物的价格不得受到使该货物成交价格无法确定的条件或因素的影响；

（3）买卖双方之间的特殊关系没有影响到成交价格；

（4）卖方不得获得因买方转售、处置或使用进口货物而产生的收益，除非该项收益可以客观量化。因此，只要对完税价格进行筹划，减小分子，就可以达到避税的目的。

进口货物成交价格无法确定，或申报价格经海关审查研究不能接受的，海关依次按下列方法估定完税价格。

相同货物成交价格法。即以被估货物从同一出口国家或者地区购进的相同货物的成交价格作为被估货物完税价格的价格依据。
上述“相同货物”是指在所有方面都相同的货物，包括物理或化学性质、质量和信誉，但是表面上的微小差别或包装判别允许存在。


类似货物成交价格法。即以被估货物从同一出口国家或者地区购进的类似货物的成交价格作为被估货物的完税价格的依据。

上述“类似货物”，是指具有类似原理和结构、类似组成材料，并有同样的使用价值，而且在功能上与商业上可以互换的货物。

国际市场价格倒扣法。

即以进口货物的相同或类似货物在国际市场上公开的成交价格为该进口货物的完税价格。

国内市场价格倒扣法。即以从国内相同或类似货物的市场批发价格估定。具体方法为：进口货物在国内输入地点的市场上，相同或类似货物的市场批发价格，扣除进口关税、所应缴纳的进口环节消费税（如果需要缴纳的话）以及进口后的正常运输、储存、营业费用以及利润以后的价格作为完税价格。这里指的进口关税是按照优惠税率计算的关税。由于货物进口后的正常费用，各种货物参差不一，难以正确计算，通常将各项费用和利润（简称进口费用利润）酌定为到岸价格的20％。

根据上述规定，我们也可以得到用国内市场倒扣法计算关税完税价格的计算公式。

根据国内市场相同或类似货物进口是否需要缴纳进口环节消费税，分为以下两种情况：

●如不需缴纳进口环节消费税。完税价格的计算公式为：

完税价格＝国内市场批发价格÷[1＋进口关税税率＋进口费用利润比率（20％）]

其推导过程如下：

完税价格＝国内市场批发价格－进口关税－进口费用利润

则：

国内市场批发价格＝完税价格＋进口关税＋进口费用利润

其中：

进口关税＝完税价格×进口关税税率

进口费用利润＝完税价格×进口费用利润比率（20％）则：

国内市场批发价格＝完税价格＋完税价格×进口关税税率＋完税价格×进口费用利润比率（20％）

＝完税价格×[1＋进口关税税率＋进口费用利润比率（20％）]

由此得出：完税价格＝国内市场批发价格÷（1＋进口关税＋进口费用利润比率20％）

●如需要缴纳进口环节消费税，还应从完税价格中扣除。

完税价格的计算公式为：

完税价格＝国内市场批发价格÷[1＋进口关税税率＋进口费用利润比率（20％）＋（1＋进口关税税率）÷（1－消费税率）×消费税率]
[案例1]
    [案情说明]  2002年8月1日海尔曼（东莞）进出口贸易有限公司经批准从国外进口一批护肤护发品，其到岸价格已无法确定，进货地国内同类产品的市场正常批发价格为925000元，国内消费税税率为17％，设进口关税税率为15％。
    [要求解答]  海尔曼（东莞）进出口贸易有限公司该批护肤护发品应纳的关税。
    [计算说明]  海尔曼（东莞）进出口贸易有限公司该批护肤护发品应纳的关税为：
    完税价格＝国内市场批发价格÷[1＋进口关税税率＋进口费用利润比率（20％）＋（1＋进口关税税率）÷（1－消费税率）×消费税率]＝925000÷[1＋15％＋20％＋（1＋15％）÷（1－17％）×17％＝583412.17元
    然后计算应纳关税税额：
    应纳关税税额＝583412.17×17％＝87511.83元
    另外，根据税法规定，如果存在下列情况，应按适用税率中最高税率征税。
    （1）纳税人兼营不同税率的应税消费品，即进口生产销售两种税率以上的应税消费品时，应当分别核算不同税率应税进口消费品的进口额或消费品时，应当分别核算不同税率应税进口消费品的进口额或销售数量，未能分别核算的，按最高税率征税；
    （2）纳税人应将应税消费品与非应税消费品，以及适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。最后需要注意的是：金银首饰，以金银为基底的包镀及其他贵金属首饰，以及上述首饰的镶嵌首饰，免征进口环节消费税