高志谦 2004年6月4日

　　2004年教材的变化主要集中在以下八个方面

　（一）捐赠的会计处理（不再区分内、外资企业）

　　1．受赠方的会计处理

　（1）如果受赠的是非现金资产

　　①捐赠当时

　　借：存货、固定资产或其他资产

　　应交税金———应交增值税（进项税额）（如果受赠的是存货而且取得了增值税专用发票时该进项税可以抵扣）

　　贷：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值

　　银行存款（由受赠方另行支付的一些费用）

　　②如果受赠价值一次计入应税所得（除受赠资产外，假定会计与税务在收支口径上不存在差异，所得税率为33％，下同）

　　A．当年实现利润时：

　　借：所得税（＝利润×33％）

　　待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值

　　贷：应交税金———应交所得税［＝（待转资产价值＋利润）×33％］

　　资本公积———接受捐赠非现金资产准备（＝待转资产价值×67％）

　　B．当年产生的亏损小于受赠价值时：

　　借：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值

　　贷：应交税金———应交所得税［＝（待转资产价值－亏损）×33％］

　　资本公积———接受捐赠非现金资产准备（倒挤）

　　C．当年产生的亏损大于受赠价值时：

　　借：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值

　　贷：资本公积———接受捐赠非现金资产准备

　　③如果受赠的非现金资产金额较大，一次交税有困难的，可在不超过5年内平均交纳所得税，此时的会计处理同上，只是在计算应交所得税时需用每年结转的受赠价值结合当年实现盈亏来认定应交税金和应确认的资本公积。

　　④当处置捐赠资产时：

　　除作处置资产分录外，还需作如下会计处理：

　　借：资本公积———接受捐赠非现金资产准备

　　贷：资本公积———其他资本公积

　（2）如果接受的是现金捐赠

　　①捐赠当时：

　　借：银行存款

　　贷：待转资产价值———接受捐赠货币性资产价值

　　②计算应交所得税时：

　　A．当年实现利润时：

　　借：所得税（＝利润×33％）

　　待转资产价值———接受捐赠货币性资产价值

　　贷：应交税金———应交所得税［＝（待转资产价值＋利润）×33％］

　　资本公积———其他资本公积（＝待转资产价值×67％）

　　B．当年产生的亏损小于受赠价值时：

　　借：待转资产价值———接受捐赠货币性资产价值

　　贷：应交税金———应交所得税［＝（待转资产价值－亏损）×33％］

　　资本公积———其他资本公积（倒挤）

　　C．当年产生的亏损大于受赠价值时：

　　借：待转资产价值———接受捐赠货币性资产价值

　　贷：资本公积———其他资本公积

　　2．当被投资方受赠资产时，投资方在权益法下的会计处理：

　（1）当被投资方受赠资产时，投资方无会计处理。

　（2）当被投资方计算应交所得税，认定资本公积时，根据确认的资本公积乘以持股比例作如下处理：

　　借：长期股权投资———某公司（股权投资准备）

　　贷：资本公积———股权投资准备

　（3）当被投资方处置非现金资产时，投资方不作处理。

　（4）当投资方处置投资时，除作处置投资的分录外，还需作如下分录：

　　借：资本公积———股权投资准备

　　贷：资本公积———其他资本公积

　【例解】

　　甲公司98年接受乙公司一批原材料捐赠，发票价为100万元，增值税率为17％，所得税率为33％，假定不存在会计口径与税务口径的利润差异。

　　1．受赠当时：

　　借：原材料100

　　应交税金———应交增值税（进项税额）17

　　贷：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值117

　　2．如果该企业当年实现利润200万元，则汇算清缴时：

　　应税所得＝200＋117＝317（万元）

　　应交所得税＝317×33％＝104．61（万元）

　　借：所得税66（＝200×33％）

　　待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值117

　　贷：应交税金104．61（＝317×33％）

　　资本公积———接受捐赠非现金资产准备78．39（＝117×67％）

　　3．如果是发生了亏损60万元：

　　应税所得＝117－60＝57（万元）

　　应交所得税＝57×33％＝18．81（万元）

　　借：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值117

　　贷：应交税金18．81＝（117－60）×33％

　　资本公积———接受捐赠非现金资产准备98．19（倒挤）

　　4．如果是发生了亏损200万元。

　　借：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值117

　　贷：资本公积———接受捐赠非现金资产准备117

　（二）固定资产折旧的会计处理（详细例解见章节的重点分析）

　　1．在“固定资产折旧的概念和核算要求”中，明确了企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产折旧年限、预计净残值所作的变更，应在首次执行的时候作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理；其后再对固定资产折旧年限、预计净残值所作的变更，作为会计估计变更采用未来适用法进行会计处理。

　　2．在“固定资产期末计价”中，对已计提固定资产减值准备的固定资产价值又得以恢复的会计处理进行了修订，明确了转回已计提固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不得超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值（取得固定资产时的原价扣除不考虑减值因素情况下计提的累计折旧后的余额），即已计提减值准备的固定资产账面价值又得以恢复，转回已计提的固定资产减值准备时，按不考虑减值因素情况下计提的累计折旧与计提减值准备而少计提折旧额的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记?累计折旧?科目；按固定资产账面价值和以可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值孰低的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出－计提的固定资产减值准备”科目。

　（三）资产减值准备的计提与所得税的关系（详细例解见《所得税》章节的重点分析）在八项资产准备的计提中，税务口径只认可按应收款项5‰计提的坏账准备额，其余准备的计提应作为可抵减时间性差异处理。

　（四）独资企业改组为股份制企业的相关规定将原“国有企业改建为股份制企业”修改为“国有企业改建为公司制企业”、同时增补了相关规定。

　（五）股份制公司回购股票的会计处理当回购价低于股票面值时：

　　借：股本（股票面值）

　　贷：银行存款（回购价）

　　资本公积———其他资本公积（倒挤）

　（六）资产负债表日后事项的会计处理（详细例解见章节的重点分析）

　　1．完善了资产负债表日后事项的定义，在定义中明确了资产负债表日包括年度资产负债表日和中期资产负债表日，资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项。

　　2．重新规范表述了调整事项和非调整事项的常见例子，对于调整事项，要求根据是否完成报告年度的所得税汇算清缴，分别采用不同的所得税会计处理。同时，相应修订了例1、例2和例3的资料和解答。

　　3．资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定的利润分配方案中与财务会计报告所属期间有关的利润分配，全部作为非调整事项在会计报表附注中披露，即对除股票股利外的利润分配方案不再作为调整事项处理。

　（七）在存在或有条件的债务重组中，对于实现的或有收益，原来的作法是追加“营业外收入”，现改为贷记“财务费用”。

　（八）在被投资单位发现以前年度重大会计差错后，投资企业计算调整留存收益的会计处理在以前教材中没有通过“以前年度损益调整”科目核算，新教材改为通过“以前年度损益调整”科目核算。

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　《投资》重点、难点解析

　（一）短期投资的会计核算

　　1．以货币资金方式购入短期投资成本的确定

　　2．收到股利和利息时的会计处理

　　3．期末计价的会计处理

　　4．抛售时的会计处理

　　借：银行存款（净售价，即售价减去相关税费）

　　短期投资跌价准备（在同步同比例结转时）

　　贷：短期投资（账面余额）

　　投资收益（相挤认定，可能在贷方也可能在借方）

　（二）长期股权投资的会计核算

　　1．初始投资成本的确认

　　2．成本法与权益法的适用范围

　　3．成本法的会计处理

　（1）初始投资时的会计处理。见1。

　（2）分配股利的会计处理

　　①投资当年收到股利时

　　由于投资当年的分红额是来自于上年的被投资方的盈余，而此盈余投资方并未参与创造，因此应作投资成本的返还来处理。

　　②投资以后年度收股利时

　　应区分哪些红利是来自于投资方应享有的盈余，哪些不是。然后将来自于应享有的盈余部分认定为企业的投资收益，其余部分视为投资返还，作冲减投资成本的处理。具体如下：

　　应冲减的初始投资成本的金额＝（投资后至本年末止被投资方累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资方的持股比例－投资企业已冲减的被始投资成本

　（如果应冲减的投资成本为负数，则应作恢复投资成本处理，但恢复的幅度不能超过已冲减的投资成本。）

　　应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减的初始投资成本的金额

　【例解】

　　甲公司2000年4月1日购买了乙公司10万股股票，占总股份的10％，乙公司于5月1日宣告分红，每股红利为0．6元，于5月12日实际发放，乙公司当年实现净利润90万元，假定各月间的利润是均衡的。2001年5月2日乙公司再次分红，每股红利为0．5元，于5月10日实际发放，2001年实现净利润30万元，各月间利润均衡。2002年4月15宣告分红，每股红利为0．4元，于5月1日实际发放，2002年实现净利润70万元，2003年4月12日宣告分红，每股红利为0．1元，于4月30日实际发放。

　　根据以上资料，每年的分红处理如下：

　　①2000年分红的会计处理：

　　由于甲公司于2000年4月1日完成的投资，投资当年的分红一般认定来自于上年的利润，所以应作冲减投资成本处理。

　　5月1日宣告分红时：

　　借：应收股利6

　　贷：长期股权投资———乙公司6

　　5月12日发放红利：

　　借：银行存款6

　　贷：应收股利6

　　②2001年分红的会计处理：

　　应冲减的投资成本＝［（60＋50）－90×9／12］×10％－6＝－1．75（万元）

　　应确认的投资收益＝5－（－1．75）＝6．75（万元）

　　会计分录如下：

　　5月2日宣告分红时：

　　借：应收股利5

　　长期股权投资1．75

　　贷：投资收益6．75

　　5月10日发放红利时：

　　借：银行存款5

　　贷：应收股利5

　　③2002年分红的会计处理：

　　应冲减的投资成本＝［（60＋50＋40）－（90×9／12＋30）］×10％－（6－1．75）＝1（万元）

　　应确认的投资收益＝4－1＝3（万元）

　　会计分录如下：

　　5月2日宣告分红时：

　　借：应收股利4

　　贷：投资收益3

　　长期股权投资1

　　5月10日发放红利时：

　　借：银行存款4

　　贷：应收股利4

　　④2003年分红的会计处理：

　　应冲减的投资成本＝［（60＋50＋40＋10）－（90×9／12＋30＋70）］×10％－（6－1．75＋1）＝－6（万元）

　　而目前所冲投资成本仅为5．25（＝6－1．75＋1）万元，所以只能恢复5．25万元。

　　应确认的投资收益＝1－（－5．25）＝6．25（万元）

　　会计分录如下：

　　5月2日宣告分红时：

　　借：应收股利1

　　长期股权投资5．25

　　贷：投资收益6．25

　　5月10日发放红利时：

　　借：银行存款1

　　贷：应收股利1

　　3．权益法下的会计处理

　（1）初始投资时：

　（2）被投资方实现盈余时的会计处理

　　①一般会计处理

　　直接根据被投资方当年盈余乘以投资方的持股比例认定为企业的投资收益：

　　借：长期股权投资———某公司（损益调整）

　　贷：投资收益

　　②特殊会计处理

　（3）被投资方分派现金股利时

　　直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：

　　①宣告时：

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资———某公司（投资成本）

　（当股利不是来自于投资方在投资期限内应得的收益时，应冲减“投资成本”）

　　或（损益调整）

　（当股利来自于投资方在投资期限内应得的收益时，应冲减“损益调整”）

　　不过，一般在作题时，只要把握一点即可：

　　凡投资当年收到的红利直接冲“投资成本”，其余情况冲“损益调整”。

　　②分放时：略

　（4）被投资方分派股票股利时

　　由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。

　（5）被投资方发生亏损时

　（6）被投资方发生其他所有者权益变动时

　　①被投资方接受捐赠时：见“一、2004年教材新变化。”

　　②被投资方接受新投资者加入产生资本溢价时：

　【例解】

　　A公司持有B公司股票20万股，占总股份的25％，2000年初B公司所有者权益总量为1000万元，2000年4月5日受赠一台设备，价值为100万元，2000年上半年实现利润300万元，不存在会计与税务的收支口径差异，所得税率为33％，当年7月1日B公司新发行股份20万股，每股发行价为20元，证券公司收取了2％的手续费。假定新发股份全部被M公司购入，M公司除支付股价外，还支付了相关税费2万元。

　　新股份发行时，A、B、M三方的会计处理如下：

　　③被投资方接受外币资本投入产生“资本公积———外币资本折算差额”时：

　　④被投资方将专项应付款转入资本公积时：

　　⑤被投资方产生关联交易差价时：

　　⑥当被投资方发生会计政策变更时：
（7）成本法与权益法的相互转换

　　①成本法转为权益法

　【例解】

　　2000年1月1日A公司出资50万元购买B公司10％的股份，另支付相关税费5万元，B公司2000年初所有者权益总量为400万元，4月1日B公司宣告分红10万元，于4月15日实际发放，6月1日接受现金捐赠20万元，当年B公司实现净利润60万元，2001年1月5日，A追加购买股份10％，支付买价64万元，另支付相关税费1万元，2001年5月15日分红40万元，01年B公司实现净利润30万元。股权投资差额的分摊期为10年，A、B公司所得税率为33％。

　　①2001年追溯调整如下：

　　借：长期股权投资———B公司（投资成本）39（＝55－15－1）

　（股权投资差额）13．5（＝15－15／10）

　（损益调整）6（＝60×10％）

　（股权投资准备）1．34［＝20×（1－33％）×10％］

　　贷：长期股权投资———B公司54（＝55－1）（只有此项为成本法的核算指标，其余均为权益法的核算口径，此追溯调整的本质就是将成本法的核算指标转换成权益法口径）

　　资本公积———股权投资准备1．34［＝20×（1－33％）×10％］

　　利润分配———未分配利润4．5（＝60×10％－15／10）

　　此分录基本包含了成本法转权益法时的一般调账内容，所以在作题时，可以直接根据成本法下的业务算出每个明细账的金额。

　　②借：长期股权投资———B公司（投资成本）7．34

　　贷：长期股权投资———B公司（损益调整）6

　（股权投资准备）1．34

　　此笔业务的处理本质是将追溯后的投资明细账合并，以合并后的“投资成本”代表追溯后在被投资方所拥有的权益量。

　　③2001年追加投资：

　　借：长期股权投资———B公司（投资成本）65

　　贷：银行存款65

　　④确认第二次投资形成的股权投资差额

　　借：长期股权投资———B公司（股权投资差额）18．66

　　贷：长期股权投资———B公司（投资成本）18．66

　　⑤2001年5月15日宣告分红时：

　　借：应收股利8

　　贷：长期股权投资———B公司（投资成本）8

　　第一次投资持股所对应的分红因成本法转权益法时，已将追溯后的“损益调整”转入了“投资成本”，再从中分发红利，就应冲减“投资成本”。

　　第二次投资持股所对应的分红显然属于投资当年的分红，也应冲减“投资成本”。

　　最终全部分红均冲减“投资成本”。

　　⑥2001年分摊股权投资差额时：

　　15÷10＋18．66÷10＝3．366

　　借：投资收益3．366

　　贷：长期股权投资———B公司（股权投资差额）3．366

　　借：长期股权投资———B公司（损益调整）6

　　贷：投资收益6

　　②权益法转成本法
　
　【例解】

　　甲公司于1999年初开始持有乙公司20％的股份，按权益法核算投资，当初投资时形成股权投资差额20万元，按5年期分摊，2000年乙公司实现净利润60万元，2001年3月1日甲公司出售了所持股份的一半，因剩余股份仅为10％，已达不到重大影响的影响力度，改为成本法核算投资，2001年前两个月实现净利润16万元，2001年4月2日乙公司宣告分红10万元。其间的会计处理如下：

　　①在由权益法转为成本法时，首先应将乙公司在2001年前两个月实现的净利润16万元中属于甲公司的份额进行认定：

　　借：长期股权投资———乙公司（损益调整）3．2

　　贷：投资收益3．2

　　②这两个月内应分摊的股权投资差额为20÷5×2÷12＝0．67（万元）

　　借：投资收益0．67

　　贷：长期股权投资———乙公司（股权投资差额）0．67

　　③再将此时的投资账面价值转为成本法下的投资成本。

　　④在2001年4月2日乙公司又一次分红时，由于此分红来自于2000年的盈余，而此盈余中属于甲公司的份额已预先在当时的权益法下作了增加投资价值和追加收益的处理，所以此次分红应视为投资的返还，而不能确认为投资收益。分录如下：

　　宣告时：

　　借：应收股利1

　　贷：长期股权投资———乙公司1

　　发放时：

　　略

　（8）期末计价

　（9）出售时

　　借：银行存款（售价—出售所支付的相关税费＝净售价）

　　长期投资减值准备（同步同比例结转）

　　贷：长期股权投资（账面余额）

　　投资收益（相挤认定，收益记贷方，损失记借方）

　（三）长期债权投资的会计核算

　　1．三种购买价的认定

　　2．入账成本的确定

　　银行存款

　【例解】

　　甲公司2000年4月1日购入乙公司于1999年1月1日发行的公司债券，该债券面值为1000万元，票面利率为6％，期限为5年，每年末付息，到期还本，甲公司共支付买价1165万元，相关手续费5万元，相关税费4万元，（达到了重要性标准），乙公司由于资金困难，99年的利息直到2000年5月2日才兑付。

　　①债券溢、折价的认定：

　　债券溢、折价＝债券的净买价－债券面值

　　其中，债券的净买价＝不含利息（这所指的是所有的利息，既包括到期未付的利息，也包括未到期的利息）、不含相关税费的买价。

　　具体到本题，债券的净买价＝1165－1000×6％×15／12＝1090（万元），相比该债券的面值1000万元，形成溢价90万元。

　　②债券投资的入账成本＝买价－到期未付的利息＋金额较大的相关税费（注：短期债券投资是不论税费大小，一概计入投资成本）＝1165－1000×6％＋5＋4＝1114（万元）。

　　③会计分录如下：

　　购入当时：

　　借：长期债权投资—债券投资（债券面值）1000

　（债券溢价）90

　（应计利息）15

　（债券费用）9

　　应收利息60

　　贷：银行存款1174

　　5月2日兑付利息时：

　　借：银行存款60

　　贷：应收利息60

　　3．每期计提利息的会计处理

　（1）折价前提下：

　（2）溢价前提下

　【例解】（续前题）

　　①2000年末应分摊的债券溢价＝［90÷（3×12＋9）］×9＝18（万元）

　　②2000年末应计提的票面利息＝1000×6％×9／12＝45（万元）

　　③2000年末应分摊的债券费用＝［9÷（3×12＋9）］×9＝1．8（万元）

　　④2000年末应确认的投资收益＝45－18－1．8＝25．2（万元）

　　⑤会计分录如下：

　　借：应收利息45

　　贷：长期债权投资—债券投资（债券溢价）18

　（债券费用）1．8

　　投资收益25．2

　　同时将购入当时的未到期利息转入到期状态：

　　借：应收利息15

　　贷：长期债权投资—债券投资（应计利息）15

　　4．期末计价

　　等同于长期股权投资。

　　5．出售时的会计处理

　　借：银行存款（售价—出售所支付的相关税费＝净售价）

　　长期投资减值准备（同步同比例结转）

　　贷：长期债权投资（账面余额）

　　投资收益（相挤认定，收益记贷方，损失记借方）

　　6．到期时的会计处理

　　借：银行存款

　　贷：长期债权投资———债券投资（债券面值）

　（应计利息）

　（或应收利息）

　　7．可转换公司债券的处理。

　【例解】

　　A公司为解决流动资金短缺于2000年1月1日发行可转换公司债券，债券面值为1000万元，票面利率为6％，期限为5年，到期还本付息，该债券可在一年后转为普通股股票，每100元面值转5股，该债券发行价为1100万元，M公司购入了一半，另行支付了相关税费2万元（已达到重要性要求）。假定直到2001年7月1日只有M公司将所持债券转为了普通股，其他债券在2001年末时才转为股票。

　　A、M公司的对应账务处理如下：

　　8．某一时点债券投资账面余额、账面价值的确认

　　对于到期一次还本付息的债券投资，某时点的投资账面余额＝（债券面值＋已提利息＋未摊溢价或－未摊折价＋未摊的债券费用）

　　对于分次付息到期一次还本的债券投资，某时点的投资账面价值＝（债券面值＋未摊溢价或－未摊折价＋未摊的债券费用）

　　投资账面价值＝投资账面余额－长期投资减值准备

　【例解】（续第一例题）

　　2002年末的投资账面余额＝1000＋（90－90÷45×33）＋（9－9÷45×33）＝1000＋24＋2．4＝1026．4（万元）

　（四）长期投资与短期投资之间的转化

　　1．短期投资转长期投资时

　　①如果转化当时，短期投资的账面价值小于其市价，则按账面价值转为长期投资的入账成本。

　　②如果转化当时，短期投资的账面价值大于其市价，则先提取短期投资跌价准备，再按调整后的账面价值转为长期投资。

　　2．长期投资转短期投资时

】《会计》重点、难点解析