[审计] 2006刘圣妮讲义1章

  第一章《注册会计师审计概论》
(一)注册会计师审计概念(重点理解)注册会计师审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。具体说明如下：(1)“依法”是依据《注册会计师法》和注册会计师审计准则；(2)“注册会计师依法接受委托”实际是注册会计师代表会计师事务所接受委托，注册会计师个人不能承接业务；(3)审计对象是“被审计单位的会计报表及其相关资料”，“被审计单位”是审计的客体，“会计报表及其相关资料”是审计的内容，即被审计单位经济活动的信息载体；(4)注册会计师审计的中心环节是审查，注册会计师审计的实质是独立性；(5)“发表审计意见”是审计的目的，注册会计师“审计意见”只有三种，即无保留意见、保留意见和否定意见；“无法表示意见”本质上不是一种审计意见，因为注册会计师未能实施必要的审计程序，未收集到充分适当的审计证据，不能对会计报表是否合法、是否公允表示意见。但是注册会计师接受委托签订了审计业务约定书，要求提交审计报告，依据“审计报告”审计准则，“注册会计师应当根据审计结论，出具下列类型之一的审计报告：(一)无保留意见；(二)保留意见；(三)否定意见；(四)无法表示意见。”因此，我们可以说注册会计师可以出具“四种类型的审计报告”，但不能说发表四种审计意见。请大家关注2004年简答题第2小题的“要求”中是这样表述的：“假定上述情况对各被审计单位2003年度会计报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议(如有)。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2003年度会计报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。”因此，教材中对注册会计师“发表审计意见”要理解为“发表意见或无法发表意见”。由此可见，注册会计师能发表的意见有三种，出具审计报告有四种类型，而不能笼统地说成是四种意见类型。(二)审计目的(重点掌握)审计目的是指注册会计师审计所要达到的目标和要求，是审计工作的指南。审计的目的包括一般目的和特殊目的。1.一般目的和特殊目的的审计对象一般目的审计的对象是指年度会计报表。特殊目的审计的对象是指年度会计报表以外的其他特定事项。2.合法性合法性是指被审计单位会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。不合法表面上是指被审计单位会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度，实质上就是“审计差异”，而且“审计差异”内容按是否需要调整账户记录，分为核算误差和重分类误差（参见《审计》教材第十五章第一节）。3.相关会计制度相关会计制度具体指《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等。4.公允性“公允性”是指会计报表的编制符合下列条件：(1)会计政策的选用和重大会计估计的作出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合被审计单位的实际情况；(2)影响会计报表使用人判断和决策的事项均已得到恰当地表达和披露；(3)会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总；(4)按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。5.审计意见的作用注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。具体来说：(1)注册会计师不确定已审计会计报表的可靠程度，注册会计师只是对会计报表发表“审计意见”，会计报表使用人根据“审计意见”自己进行判断，自己确定已审计会计报表的可靠程度；(2)审计意见只能合理保证可靠程度，不能绝对保证。因为注册会计师不可能查出会计报表中所有的错报，只能查出重大的错报；(3)“审计意见”只对会计报表可靠程度合理保证，不能合理保证企业持续经营能力、经营效率和效果。6.一般目的和特殊目的相同点和不同点相同点：都是注册会计师依据注册会计师审计准则进行审计，都要对所审计的对象发表意见，并且审计意见一般也包括合法性和公允性。不同点：审计意见所表达的对象不同，一般目的是对年度会计报表发表意见，特殊目的是对除年报以外的特定事项发表意见。(三)审计对象(一般了解)注册会计师不论是执行一般目的审计还是特殊目的审计，审计对象是被审计单位的经济活动。由于是事后审计，这些经济活动已成为“过去时”，因此注册会计师更多地是根据反映这些经济活动的信息载体即会计资料及其相关资料来进行审计的。经济活动及其信息载体的会计资料及其相关资料就是审计对象。(四)注册会计师审计类别(了解)1.按主体的不同分类按主体的不同分为政府审计、内部审计和注册会计师审计。2.按目的和内容不同分类按目的和内容不同分为会计报表审计、合规性审计和结营审计。3.按与被审计单位的关系不同分类按与被审计单位的关系不同，分为内部审计和外部审计。(五)注册会计师审计方法的发展1.账项基础审计在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计。详细审计又称账项基础审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。根据有关文献记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。从方法论的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法。2.制度基础审计19世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。注册会计师的审计重点从检查受托责任人对资产有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施，企业承担的审计费用也难以承受。为了进一步提高审计效率，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。因为职业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，从方法论的角度，该种方法被称作制度基础审计方法。3.风险导向审计由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快发展了审计风险模型。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。(六)注册会计师审计与政府审计的关系（了解）(七)注册会计师审计与内部审计的关系(掌握)1.注册会计师要了解被审计单位的内部审计工作（观点）注册会计师必须了解被审计单位内部审计工作。根据“考虑内部审计工作”的审计准则，“注册会计师应当充分了解内部审计工作，以利于制定合理的审计计划，确定有效的审计方法。”2.注册会计师审计要对内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果（观点）(1)内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。内部审计主要是对各项经营管理活动是否达到预定目标，是否遵循了单位的规章制度等进行监督，属于单位内部控制的一个组成部分。注册会计师审计要对内部控制进行测评就须了解其内部审计的设置和执行情况。(2)内部审计与注册会计师审计在工作上具有一致性。(3)利用内部审计工作结果可以提高工作效率，节约审计费用。3.内部审计对注册会计师审计的作用。内部审计有助于注册会计师确定或修改审计程序的性质和时间，调整审计范围。这主要是由内部审计人员的职责及工作范围所决定的。因为内部审计的职责主要是协助管理当局履行其会计责任，对内部控制、会计及相关信息，资产经营绩效和经营合规性进行检查、监督和评价，这些程序与注册会计师审计的部分程序相近，同时，内部审计关注包括会计控制在内的内部控制，涵盖了注册会计师审计最为关注的内部会计控制，所以内部审计工作的结果可能对注册会计师进行审计有所帮助。4.注册会计师在决定利用内部审计结果要考虑的因素。内部审计是被审计单位内部控制的重要组成部分，注册会计师应当考虑以下五个方面的因素确定是否利用内部审计工作结果：(1)内部审计人员的独立性；(2)内部审计人员的经验和能力；(3)内部审计程序的性质、时间和范围；(4)内部审计人员所获取的审计证据的充分性和适当性；(5)管理当局对内部审计工作的重视程度。